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Die Erbschafts- und Schenkungssteuer im interkantonalen Verhältnis


Repich-Lips, Sylvia. Die Erbschafts- und Schenkungssteuer im interkantonalen Verhältnis. 2013, University of Zurich, Faculty of Law.

Abstract

ZUSAMMENFASSUNG Gedanken über ein Doppelbesteuerungsverbot gehen in das vorletzte Jahrhundert als Folge eines im Jahr 1862 durch Alt-Nationalrat DÜR eingereichten Rekurses zurück. Es hat sich erstmals die Erkenntnis durchgesetzt, dass Doppelbesteuerungen die Folge eines pflichtwidrigen Eingreifens in die kantonale Steuerhoheit eines andern Kantons darstellen. Zwecks Vermeidung von Überschreitungen sollen Ausscheidungen der kantonalen Kompetenzen eine bundesrechtliche Aufgabe werden. Dieser prägende Gedanke, welcher entgegen dem Prinzip der Gewaltenteilung schlussendlich vom Bundesgericht konkretisiert wurde, hat auf die föderalistisch strukturierte Ordnung unseres Bundesstaates eingewirkt und Grenzen fiskalischer Natur gesetzt. Das Doppelbesteuerungsverbot erstreckt sich auch auf Erbschafts- und Schenkungssteuern. Die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen ist eine praktisch unwidersprochene Domäne der Kantone. Die Kompetenz reicht geschichtlich weit zurück. Deshalb bestehen, mit wenigen Ausnahmen, so viele Gesetze wie es Kantone gibt und diese unterscheiden sich zum Teil aus historischen Gründen stark voneinander. Trotz eines im Jahr 1983 von der Finanzdirektorenkonferenz für Erbschafts- und Schenkungssteuern ausgearbeiteten ustergesetzes, das eigentlich als Steuerharmonisierung gedacht war, zeichnet sich noch keine markante Annäherung der gesetzlichen Ordnungen unter den Kantonen ab. Es ist anzunehmen, dass mit der Zeit indirekt eine Harmonisierung aufgrund der Praxis des Bundesgerichts und dem vom Steuerharmonisierungsgesetz gesetzten Rahmen erreicht wird. Es zeigt sich immer mehr die Tendenz, dass die Normen des Steuerharmonisierungsgesetzes auf horizontaler Ebene Beachtung finden und die kantonalen Erbschafts- und Schenkungs-steuergesetze dem Bundesrecht angeglichen werden. Selbst die Begriffe Erbschaft, Schenkung und Nachlass, wohl als eigenständige doppel-besteuerungsrechtliche Begriffe, erhalten vermehrt harmonisierungs-rechtliche Konturen. Die in der Ausdrucksweise recht einfache undesgerichtliche Begriffsumschreibung, wonach eine Doppel- besteuerung dann vorliege, "wenn ein und derselbe Steuerpflichtige von zwei oder mehreren Kantonen für das nämliche Steuerobjekt während dem gleichen Zeitraum zu ähnlichen Steuern herangezogen wird", wurde im Lauf der richterlichen Tätigkeit des Bundesgerichts von einer eher sachverhaltsbezogenen konstruktiven Deutung zu einem allgemein kasuistischen Begriff erhoben, m.a.W. wurde für jede Steuerart der zur Steuererhebung örtlich berechtigte Kanton ausschliesslich bezeichnet. Die Doppelbesteuerung wurde bereits in virtueller Hinsicht verboten. Im Lauf der langjährigen Praxis hat das Bundesgericht eine lückenlose Sammlung von Zuteilungsnormen erarbeitet und die kantonalen Steuerhoheiten, unter Beachtung des Territorialitätsprinzips, klar abgegrenzt. Auch der Kreis der Steuerdomizile ist abschliessend bestimmt worden. Dies gilt auch für Erbschaften und Schenkungen, und zwar sind zwei Steuerdomizile vorgesehen: der Wohnsitz- und der Belegenheitskanton. Ein weiteres Steuerdomizil, wie dies im internationalen Verhältnis für die Betriebsstätte gilt, gibt es nicht und wäre auch nicht wünschenswert. Die Aufteilung des Vermögens unter die Kantone und der damit einhergehende Progressionsvorteil werden durch den Grundsatz des Progressionsvorbehalts überwunden. Dieser Letztere verwirklicht den Zweck, die gesamte wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen, trotz rechtlich bedingter Aufteilung des Vermögens, zu wahren. Damit erfolgt die Besteuerung nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und entspricht so dem verfassungsgemässen Gedanken einer gerechten Besteuerung. Dieses System wird auch dem Gedanken des Doppel-besteuerungsverbotes in thesi am ehesten gerecht. Ein System wie das international übliche Steueranrechnungsverfahren kann einerseits aus erhebungstechnischen Gründen in unseren föderalistisch strukturierten Ordnungen schwer verwirklicht werden, andererseits verstösst es prinzipiell gegen den Gedanken eines Verbotes der virtuellen Doppel- besteuerung. Mit dem Begriff des Doppelbesteuerungsverbotes verband das Bundesgericht den Gedanken des Schlechterstellungsverbotes. Dieser Begriff, der heute von grosser Bedeutung ist, vereint in sich die hauptsächlichsten Merkmale des Doppelbesteuerungsverbotes und hat, mit zunehmender Ausarbeitung dieses Grundgedankens, eine vorherrschende Stellung gegenüber den klassischen Begriffsmerkmalen des eher formal, restriktiv konzipierten aktuellen Doppelbesteuerungsbegriffs ein-genommen. Die Tendenz geht zunehmend dahin, die Doppelbesteuerungs-fälle im Hinblick auf das Schlechterstellungsverbot mehr und mehr auszuleuchten, um zu sachlich richtigen und gerechten Ergebnissen zu kommen. Als sachbereichspezifische Fortbildung des Willkürverbotes hat das Schlechterstellungsverbot somit vermehrt eine Neuausrichtung erfahren. Es gilt als wesentlicher Grundpfeiler des Doppel-besteuerungsrechts und gekoppelt mit dem Prinzip der Besteuerung nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, können Mehrbelastungen vermieden werden. Obwohl längst nicht alle Fragen geklärt worden sind, rückt das Schlechterstellungsverbot zusammen mit dem Leistungsfähigskeitsprinzip als Leitprinzipien ins Zentrum von einer nach Steuergerechtigkeit orientierten Steuerpolitik. Damit werden die Indikatoren der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit am ehesten berücksichtigt. Althergebrachte Ungerechtigkeiten, wie beispielsweise die Ausscheidungsverluste, werden langsam in den Hintergrund gedrängt. Die kantonalen Souveränitäten müssen vor den verfassungsrechtlichen Prinzipien Halt machen. Die Entwicklung der steuerrechtlichen Domizilfrage ist geprägt von einer allmählichen Ablösung vom zivilrechtlichen Begriff des Wohnsitzes, nachdem das Bundesgericht äussere Tatsachen anders gewichtete als bei der Feststellung des zivilrechtlichen Wohnsitzes. Für die steuerrechtlichen Domizilwirkungen sind lediglich die tatsächlichen Beziehungen zum faktischen Wohnsitz massgebend. Ein fiktiver Wohnsitz gemäss Art. 24 Abs. 1 ZGB wird nicht mehr in Betracht gezogen. Aufgrund dieser faktischen Verhältnisse hat das Bundesgericht einen eigenständigen Begriff des Hauptsteuerdomizils erarbeitet. Im Bereich des Erbschafts-steuerrechts ist es nunmehr möglich, dass der letzte steuerrechtliche Wohnsitz nicht mit dem zivilrechtlichen Wohnsitz zusammenfällt. Obwohl die Praxis auch hier grundsätzlich auf den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff abstellt, sind Ausnahmen durchaus denkbar. Als letzter Wohnsitz des Erblassers gilt daher jener Ort, wo faktisch der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen war. Im Bereich des Schenkungssteuerrechts wird die Wohnsitzfrage an die Prüfung der Verhältnisse im Zeitpunkt des Vollzugs des Rechts- oder Eigentumsübergangs gekoppelt. Es kann möglich, dass zwischen der Zeitspanne des Schenkungsversprechens und des Vollzugs der Schenkung der Schenker den Wohnsitz wechselt oder in Konkurrenz zu einem anderen Aufenthaltsort tritt. Massgebend ist aber allein der Ort, zu dem die stärksten Beziehungen bestehen. Das Bundesgericht verwendet reine Sammelklauseln als Zuteilungs-normen. Damit wird eine lückenlose Zuteilung von Einkommens- und Vermögensbestandteilen bzw. Erbschaften und Schenkungen auf die steuerberechtigten Kantone ermöglicht. Die Qualifikation eines Wertzuflusses als Erbschaft und Schenkung wird anhand der Würdigung des zugrunde liegenden Sachverhaltes abgeleitet. Diese eher "offene" Methode gibt dem Bundesgericht die Gelegenheit, noch nicht geklärte Fragen zu untersuchen und die Steuerobjekte einer bestimmten Kategorie von Zuteilungsnormen zuzuordnen. Umgekehrt bleibt dem Bundesgericht auch die Möglichkeit offen, soweit sachliche und vernünftige Gründe es gebieten, Zuteilungsnormen zu modifizieren und die Steuerkompetenz neu zu definieren. Wie sich anhand der verschiedenen Fälle der Zuteilungsfragen gezeigt hat, sind noch nicht alle Fragen vom Bundesgericht analysiert worden. Gewisse Probleme, welche sich unweigerlich aus den Differenzen der kantonalrechtlichen Sachnormen zur bundesgerichtlichen Praxis in Bezug auf die Umschreibung der steuerrechtlichen Zugehörigkeit und des Steuerobjektes ergeben, waren bis heute noch nicht Gegenstand eines Doppelbesteuerungsstreites und sind somit zurzeit ungeklärt. In Analogie zu den bundesgerichtlichen Leitsätzen wurde jedoch versucht, die verschiedenen Rechtsfragen rigoros nach einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise zu durchleuchten und entsprechend dem sachlich richtigen Kanton zuzusprechen. Ob diese Ansicht in Zukunft auch vom Bundesgericht vertreten wird, muss sich noch erweisen. Auf bundesgerichtlicher Ebene sind auch Fragen im Zusammenhang mit Privatentnahmen und verdeckten Gewinnausschüttungen, die zu einer mehrfachen Steuerbelastung des gleichen Steuersubstrates im interkantonalen Verhältnis führen, noch offen und somit aus doppel-besteuerungsrechtlicher Sicht ungeklärt. Ob allenfalls Regulative im Sinn von Massnahmen zur Ausschaltung von Doppelbesteuerungen durch das Bundesgericht vorgeschlagen werden, bleibt vorerst ungeklärt. Die Beantwortung dieser Fragen kann allenfalls nur provoziert werden. Bewertungsfragen in Nachlass- und Schenkungsverfahren sind gemäss einem neuen bundesgerichtlichen Entscheid nicht länger nur eine Angelegenheit der Kantone. Wenn auch das Bundesgericht bis heute eine eher "freiheitliche" Einstellung zeigte, hat es in einem unveröffentlichten Entscheid im Jahr 2003 in Nachlassfragen (dies soll in Analogie auch für Schenkungen gelten) entschieden, dass eine einheitliche Bewertung sowohl für inner- als auch für ausserkantonale Güter vorzunehmen ist. Beim beweglichen Vermögen ist zudem auf die Bewertung des Wohnsitzkantons abzustellen. Diese etwas restriktiver gewordene Praxis ist in Anbetracht des zu verfolgenden Verfassungszweckes des vollständigen Schulden-abzuges unter den betroffenen Kantonen zu befürworten und stellt im Hinblick auf die Verfolgung des verfassungsmässigen Zweckes und des Prinzips der Nettobesteuerung eine adäquate Lösung dar, um Differenzen, welche sich aus den unterschiedlichen Bewertungsmethoden ergeben, auszuschalten. Damit wird auch die kantonale Steuerhoheit in Bezug auf Bewertungsfragen nicht unterlaufen. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Praxis des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsrecht ein hervorragendes Werk darstellt, welches, in formeller Hinsicht, auf einfache und unkomplizierte Weise viele Fragen im Zusammenhang mit Doppelbesteuerungsproblemen beantwortet. Diese Praxis hat sich bewährt. Obwohl die Verfassung in Art. 127 Abs. 3 BV die Kompetenz, Bestimmungen gegen die Doppelbesteuerung zu erlassen, dem Bundesgesetzgeber (und nun implizit auch dem Bundesgericht) zuweist, darf unbelastet gesagt werden, dass dieser Auftrag durch das Bundesgericht kompetent erfüllt wurde und der Nachvollzug durch den Gesetzgeber obsolet geworden ist. Dank der Tatsache, dass das Bundesgericht die doppelte Funktion, richterlich und gesetzgeberisch tätig zu sein, innehat, ist diese Praxis anpassungsfähig und wirklichkeitsnah. SUMMARY The idea of prohibiting double taxation can be traced back two centuries to an appeal filed in 1862 by the then National Council Member Dür. For the first time, the belief prevailed that double taxation represented an unlawful intrusion into the tax sovereignty of one canton by another. People were of the opinion that in order to avoid such intrusions, the division of competences between the cantons should fall under the ambit of federal law. This defining thought, which in contradiction of the principle of the division of power was finally given concrete form by the Federal Supreme Court, went on to have an impact on our state's federal political order and set limits of a fiscal nature. The double taxation prohibition also extends to inheritance and gift taxes, which fall under the practically uncontested domain of the cantons. This dates back many years and for this reason there are, barring a few exceptions, as many laws as there are cantons, which vary greatly, partly on historical grounds. Despite the draft Inheritance and Gift Taxes Act that was drawn up in 1983 by the Conference of Cantonal Finance Directors with the actual aim of bringing about some harmonisation on the issue, there has been no appreciable alignment of the cantons' legal regimes to date. It is to be assumed that with time fiscal harmonisation will be indirectly achieved based on the practice of the Federal Supreme Court and on the framework of the Tax Harmonisation Act. There is an increasing tendency for the guidelines laid down in the Tax Harmonisation Act to be observed at horizontal level and the cantonal inheritance and gift laws brought into line with federal law. Even concepts such as inheritance, gift and estate – independent under double taxation law – are increasingly assuming aspects of harmonisation law. The fairly simple legal description under federal law according to which double taxation occurs "if the same object of taxation of one and the same taxpayer is subject to the same taxation during the same tax period by two or more cantons" has over the years in the judgements handed down by the Federal Supreme Court been transformed from an objective, constructive definition to a generally casuistic term, i.e. the canton authorised to levy taxes is exclusively designated for each type of tax. Potential double taxation has already been prohibited, as during the course of its many years' practice, the Federal Supreme Court has drawn up a seamless collection of allocation guidelines and, taking into account the territorial principle, clearly limited cantonal tax sovereignty. Tax domiciles have also been definitively designated, with two tax domiciles permitted in the case of inheritances and gifts: the canton of residence and the canton in which the property is located. An additional tax domicile as applies to a permanent establishment in an international sense does not exist and would not be desirable anyway. The division of assets between the cantons and the accompanying progression benefit are overcome by the principle of exemption with progression, the latter of which has the aim of taking into consideration the entire economic circumstances of the taxpayer despite the legally required division of assets. As a result, taxation is in accordance with economic capacity and thus corresponds to the principle of fair taxation enshrined in the constitution. This system complies the most with the concept of double taxation prohibition in thesi. Levying taxes in the same way as a system such as the standard international tax credit process is difficult to realise in our federally structured political order, and also goes against the principle of the prohibition of potential double taxation. The Federal Supreme Court associates the term double taxation prohibition with the concept of non-discrimination. This term, which is of major relevance today, unites the most salient features of double taxation prohibition and, with the growing elaboration of this basic idea, prevails against the classic, more formal and restricted current concept of what constitutes double taxation. There is a growing tendency towards scrutinising double taxation cases for non- discrimination with the aim of arriving at objectively correct and fair results. Non-discrimination has thus been given an increasingly new focus as an area- specific development of the prohibition of arbitrary conduct. It is considered to be a cornerstone of double taxation law and, coupled with the principle of taxation in accordance with economic capacity, can prevent multiple taxation. Although many issues remain unresolved, the non-discrimination and economic capacity principles have taken centre stage as the guiding principles of a fiscal policy based on fairness of taxation. The indicators of economic capacity are consequently the ones that are taken most into account. Age-old injustices such as tax allocation losses are slowly being pushed into the background. The sovereignty of the cantons must end when faced by the principles laid down in the constitution. The development of the tax domicile issue has been shaped by a gradual replacement of the place of residence concept under civil law after the Federal Supreme Court weighted external facts differently when determining the place of residence under civil law. For the fiscal implications of domicile, only the actual relations to the actual place of residence are relevant. A fictitious place of residence within the meaning of Art. 24 (1) ZGB is no longer taken into consideration. On the basis of these actual circumstances, the Federal Supreme Court came up with an independent concept of the main tax domicile. In the field of inheritance law it is now possible for the last place of residence for tax purposes to differ from that under civil law. Although, here too, the normal practice is to use the place of residence concept under civil law, exceptions are entirely feasible. The last place of residence of the testator is thus deemed to be the place that was actually his or her centre of vital interests. In the field of gift tax law, the place of residence issue requires an examination of the circumstances at the time at which the transfer of rights or ownership was completed. It is possible that during the time between promising to make the gift and actually bestowing it, the person doing the bestowing could change his or her place of residence or move to another place in competition. The place to which he or she has the strongest links is what counts. The Federal Supreme Court uses pure blanket clauses as a basis for its allocation decisions, thereby enabling a seamless allocation of income and asset components i.e. allocation of inheritances and gifts to the cantons authorised to levy taxes on them. The qualification of an inheritance and gift as an asset inflow must be based on the assessment of the circumstances in question. This "open" method gives the Federal Supreme Court the opportunity to investigate any as yet unresolved issues and to allocate objects of taxation to a certain category of allocation guidelines. In contrast, the Federal Supreme Court also leaves open the possibility, insofar as there are objective and logical reasons for doing so, of modifying the allocation guidelines and of redefining tax competences. As various cases involving the allocation issue have demonstrated, not all issues have yet been analysed by the Federal Supreme Court. Certain problems that inevitably result from the differences between the provisions of substantive cantonal law and Federal Supreme Court practice with regard to the description of a connecting factor under fiscal law and of the object of taxation have not yet been the object of double taxation litigation and therefore remain unresolved. By analogy with the guiding principles of the Federal Supreme Court, an attempt has been made, however, to rigorously scrutinise the various legal questions from a civil-law perspective and to rule in favour of the canton that is objectively correct. Whether this view will also be adopted by the Federal Supreme Court in future remains to be seen. At the Federal Supreme Court level questions in connection with personal withdrawals and concealed dividends that lead to multiple taxation of the same taxable income on an inter-cantonal basis remain open and thus unresolved from the point of view of double taxation. Whether the Federal Supreme Court will propose any regulations in the form of measures to remove double taxation remains to be seen. Any response to these questions can only be provoked at best. Valuation issues in the estate and gift process are, in accordance with a new Federal Supreme Court decision, no longer only a matter for the cantons. Even if the Federal Supreme Court has so far adopted a stance that is on the "liberal" side, it has ruled in an unpublished decision dating back to 2003 on estate issues (this should apply by analogy to gifts as well) that a standard valuation is to be carried out for goods both within and outside of the cantons. Furthermore, in the case of movable assets the valuation is to be based on that of the canton in which the taxpayer has his or her place of residence. Given the objective laid down in the constitution of deducting all debts between the cantons in question, this somewhat more restrictive practice is to be preferred and represents an adequate solution to pursuing the objective laid down in the constitution and the principle of net taxation in order to remove any discrepancies that have resulted from the adoption of different valuation methods. In this way cantonal tax sovereignty on valuation issues is not undermined. In summary, the practice of the Federal Supreme Court with regard to double taxation law can be deemed an excellent way of providing a simple and uncomplicated formal response to many questions relating to double taxation problems. This practice has proven its worth. Although the constitution in Art. 127 (3) BV assigns the federal legislator (and implicitly the Federal Supreme Court as well) competence to issue provisions to combat double taxation, it may be said without reservation that the Federal Supreme Court has carried out this mandate competently and rendered obsolete any implementation by the legislator. Thanks to the fact that the Federal Supreme Court has the double function of being both judge and legislator, this practice is adaptable and realistic.

Abstract

ZUSAMMENFASSUNG Gedanken über ein Doppelbesteuerungsverbot gehen in das vorletzte Jahrhundert als Folge eines im Jahr 1862 durch Alt-Nationalrat DÜR eingereichten Rekurses zurück. Es hat sich erstmals die Erkenntnis durchgesetzt, dass Doppelbesteuerungen die Folge eines pflichtwidrigen Eingreifens in die kantonale Steuerhoheit eines andern Kantons darstellen. Zwecks Vermeidung von Überschreitungen sollen Ausscheidungen der kantonalen Kompetenzen eine bundesrechtliche Aufgabe werden. Dieser prägende Gedanke, welcher entgegen dem Prinzip der Gewaltenteilung schlussendlich vom Bundesgericht konkretisiert wurde, hat auf die föderalistisch strukturierte Ordnung unseres Bundesstaates eingewirkt und Grenzen fiskalischer Natur gesetzt. Das Doppelbesteuerungsverbot erstreckt sich auch auf Erbschafts- und Schenkungssteuern. Die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen ist eine praktisch unwidersprochene Domäne der Kantone. Die Kompetenz reicht geschichtlich weit zurück. Deshalb bestehen, mit wenigen Ausnahmen, so viele Gesetze wie es Kantone gibt und diese unterscheiden sich zum Teil aus historischen Gründen stark voneinander. Trotz eines im Jahr 1983 von der Finanzdirektorenkonferenz für Erbschafts- und Schenkungssteuern ausgearbeiteten ustergesetzes, das eigentlich als Steuerharmonisierung gedacht war, zeichnet sich noch keine markante Annäherung der gesetzlichen Ordnungen unter den Kantonen ab. Es ist anzunehmen, dass mit der Zeit indirekt eine Harmonisierung aufgrund der Praxis des Bundesgerichts und dem vom Steuerharmonisierungsgesetz gesetzten Rahmen erreicht wird. Es zeigt sich immer mehr die Tendenz, dass die Normen des Steuerharmonisierungsgesetzes auf horizontaler Ebene Beachtung finden und die kantonalen Erbschafts- und Schenkungs-steuergesetze dem Bundesrecht angeglichen werden. Selbst die Begriffe Erbschaft, Schenkung und Nachlass, wohl als eigenständige doppel-besteuerungsrechtliche Begriffe, erhalten vermehrt harmonisierungs-rechtliche Konturen. Die in der Ausdrucksweise recht einfache undesgerichtliche Begriffsumschreibung, wonach eine Doppel- besteuerung dann vorliege, "wenn ein und derselbe Steuerpflichtige von zwei oder mehreren Kantonen für das nämliche Steuerobjekt während dem gleichen Zeitraum zu ähnlichen Steuern herangezogen wird", wurde im Lauf der richterlichen Tätigkeit des Bundesgerichts von einer eher sachverhaltsbezogenen konstruktiven Deutung zu einem allgemein kasuistischen Begriff erhoben, m.a.W. wurde für jede Steuerart der zur Steuererhebung örtlich berechtigte Kanton ausschliesslich bezeichnet. Die Doppelbesteuerung wurde bereits in virtueller Hinsicht verboten. Im Lauf der langjährigen Praxis hat das Bundesgericht eine lückenlose Sammlung von Zuteilungsnormen erarbeitet und die kantonalen Steuerhoheiten, unter Beachtung des Territorialitätsprinzips, klar abgegrenzt. Auch der Kreis der Steuerdomizile ist abschliessend bestimmt worden. Dies gilt auch für Erbschaften und Schenkungen, und zwar sind zwei Steuerdomizile vorgesehen: der Wohnsitz- und der Belegenheitskanton. Ein weiteres Steuerdomizil, wie dies im internationalen Verhältnis für die Betriebsstätte gilt, gibt es nicht und wäre auch nicht wünschenswert. Die Aufteilung des Vermögens unter die Kantone und der damit einhergehende Progressionsvorteil werden durch den Grundsatz des Progressionsvorbehalts überwunden. Dieser Letztere verwirklicht den Zweck, die gesamte wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen, trotz rechtlich bedingter Aufteilung des Vermögens, zu wahren. Damit erfolgt die Besteuerung nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und entspricht so dem verfassungsgemässen Gedanken einer gerechten Besteuerung. Dieses System wird auch dem Gedanken des Doppel-besteuerungsverbotes in thesi am ehesten gerecht. Ein System wie das international übliche Steueranrechnungsverfahren kann einerseits aus erhebungstechnischen Gründen in unseren föderalistisch strukturierten Ordnungen schwer verwirklicht werden, andererseits verstösst es prinzipiell gegen den Gedanken eines Verbotes der virtuellen Doppel- besteuerung. Mit dem Begriff des Doppelbesteuerungsverbotes verband das Bundesgericht den Gedanken des Schlechterstellungsverbotes. Dieser Begriff, der heute von grosser Bedeutung ist, vereint in sich die hauptsächlichsten Merkmale des Doppelbesteuerungsverbotes und hat, mit zunehmender Ausarbeitung dieses Grundgedankens, eine vorherrschende Stellung gegenüber den klassischen Begriffsmerkmalen des eher formal, restriktiv konzipierten aktuellen Doppelbesteuerungsbegriffs ein-genommen. Die Tendenz geht zunehmend dahin, die Doppelbesteuerungs-fälle im Hinblick auf das Schlechterstellungsverbot mehr und mehr auszuleuchten, um zu sachlich richtigen und gerechten Ergebnissen zu kommen. Als sachbereichspezifische Fortbildung des Willkürverbotes hat das Schlechterstellungsverbot somit vermehrt eine Neuausrichtung erfahren. Es gilt als wesentlicher Grundpfeiler des Doppel-besteuerungsrechts und gekoppelt mit dem Prinzip der Besteuerung nach Massgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, können Mehrbelastungen vermieden werden. Obwohl längst nicht alle Fragen geklärt worden sind, rückt das Schlechterstellungsverbot zusammen mit dem Leistungsfähigskeitsprinzip als Leitprinzipien ins Zentrum von einer nach Steuergerechtigkeit orientierten Steuerpolitik. Damit werden die Indikatoren der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit am ehesten berücksichtigt. Althergebrachte Ungerechtigkeiten, wie beispielsweise die Ausscheidungsverluste, werden langsam in den Hintergrund gedrängt. Die kantonalen Souveränitäten müssen vor den verfassungsrechtlichen Prinzipien Halt machen. Die Entwicklung der steuerrechtlichen Domizilfrage ist geprägt von einer allmählichen Ablösung vom zivilrechtlichen Begriff des Wohnsitzes, nachdem das Bundesgericht äussere Tatsachen anders gewichtete als bei der Feststellung des zivilrechtlichen Wohnsitzes. Für die steuerrechtlichen Domizilwirkungen sind lediglich die tatsächlichen Beziehungen zum faktischen Wohnsitz massgebend. Ein fiktiver Wohnsitz gemäss Art. 24 Abs. 1 ZGB wird nicht mehr in Betracht gezogen. Aufgrund dieser faktischen Verhältnisse hat das Bundesgericht einen eigenständigen Begriff des Hauptsteuerdomizils erarbeitet. Im Bereich des Erbschafts-steuerrechts ist es nunmehr möglich, dass der letzte steuerrechtliche Wohnsitz nicht mit dem zivilrechtlichen Wohnsitz zusammenfällt. Obwohl die Praxis auch hier grundsätzlich auf den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff abstellt, sind Ausnahmen durchaus denkbar. Als letzter Wohnsitz des Erblassers gilt daher jener Ort, wo faktisch der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen war. Im Bereich des Schenkungssteuerrechts wird die Wohnsitzfrage an die Prüfung der Verhältnisse im Zeitpunkt des Vollzugs des Rechts- oder Eigentumsübergangs gekoppelt. Es kann möglich, dass zwischen der Zeitspanne des Schenkungsversprechens und des Vollzugs der Schenkung der Schenker den Wohnsitz wechselt oder in Konkurrenz zu einem anderen Aufenthaltsort tritt. Massgebend ist aber allein der Ort, zu dem die stärksten Beziehungen bestehen. Das Bundesgericht verwendet reine Sammelklauseln als Zuteilungs-normen. Damit wird eine lückenlose Zuteilung von Einkommens- und Vermögensbestandteilen bzw. Erbschaften und Schenkungen auf die steuerberechtigten Kantone ermöglicht. Die Qualifikation eines Wertzuflusses als Erbschaft und Schenkung wird anhand der Würdigung des zugrunde liegenden Sachverhaltes abgeleitet. Diese eher "offene" Methode gibt dem Bundesgericht die Gelegenheit, noch nicht geklärte Fragen zu untersuchen und die Steuerobjekte einer bestimmten Kategorie von Zuteilungsnormen zuzuordnen. Umgekehrt bleibt dem Bundesgericht auch die Möglichkeit offen, soweit sachliche und vernünftige Gründe es gebieten, Zuteilungsnormen zu modifizieren und die Steuerkompetenz neu zu definieren. Wie sich anhand der verschiedenen Fälle der Zuteilungsfragen gezeigt hat, sind noch nicht alle Fragen vom Bundesgericht analysiert worden. Gewisse Probleme, welche sich unweigerlich aus den Differenzen der kantonalrechtlichen Sachnormen zur bundesgerichtlichen Praxis in Bezug auf die Umschreibung der steuerrechtlichen Zugehörigkeit und des Steuerobjektes ergeben, waren bis heute noch nicht Gegenstand eines Doppelbesteuerungsstreites und sind somit zurzeit ungeklärt. In Analogie zu den bundesgerichtlichen Leitsätzen wurde jedoch versucht, die verschiedenen Rechtsfragen rigoros nach einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise zu durchleuchten und entsprechend dem sachlich richtigen Kanton zuzusprechen. Ob diese Ansicht in Zukunft auch vom Bundesgericht vertreten wird, muss sich noch erweisen. Auf bundesgerichtlicher Ebene sind auch Fragen im Zusammenhang mit Privatentnahmen und verdeckten Gewinnausschüttungen, die zu einer mehrfachen Steuerbelastung des gleichen Steuersubstrates im interkantonalen Verhältnis führen, noch offen und somit aus doppel-besteuerungsrechtlicher Sicht ungeklärt. Ob allenfalls Regulative im Sinn von Massnahmen zur Ausschaltung von Doppelbesteuerungen durch das Bundesgericht vorgeschlagen werden, bleibt vorerst ungeklärt. Die Beantwortung dieser Fragen kann allenfalls nur provoziert werden. Bewertungsfragen in Nachlass- und Schenkungsverfahren sind gemäss einem neuen bundesgerichtlichen Entscheid nicht länger nur eine Angelegenheit der Kantone. Wenn auch das Bundesgericht bis heute eine eher "freiheitliche" Einstellung zeigte, hat es in einem unveröffentlichten Entscheid im Jahr 2003 in Nachlassfragen (dies soll in Analogie auch für Schenkungen gelten) entschieden, dass eine einheitliche Bewertung sowohl für inner- als auch für ausserkantonale Güter vorzunehmen ist. Beim beweglichen Vermögen ist zudem auf die Bewertung des Wohnsitzkantons abzustellen. Diese etwas restriktiver gewordene Praxis ist in Anbetracht des zu verfolgenden Verfassungszweckes des vollständigen Schulden-abzuges unter den betroffenen Kantonen zu befürworten und stellt im Hinblick auf die Verfolgung des verfassungsmässigen Zweckes und des Prinzips der Nettobesteuerung eine adäquate Lösung dar, um Differenzen, welche sich aus den unterschiedlichen Bewertungsmethoden ergeben, auszuschalten. Damit wird auch die kantonale Steuerhoheit in Bezug auf Bewertungsfragen nicht unterlaufen. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Praxis des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsrecht ein hervorragendes Werk darstellt, welches, in formeller Hinsicht, auf einfache und unkomplizierte Weise viele Fragen im Zusammenhang mit Doppelbesteuerungsproblemen beantwortet. Diese Praxis hat sich bewährt. Obwohl die Verfassung in Art. 127 Abs. 3 BV die Kompetenz, Bestimmungen gegen die Doppelbesteuerung zu erlassen, dem Bundesgesetzgeber (und nun implizit auch dem Bundesgericht) zuweist, darf unbelastet gesagt werden, dass dieser Auftrag durch das Bundesgericht kompetent erfüllt wurde und der Nachvollzug durch den Gesetzgeber obsolet geworden ist. Dank der Tatsache, dass das Bundesgericht die doppelte Funktion, richterlich und gesetzgeberisch tätig zu sein, innehat, ist diese Praxis anpassungsfähig und wirklichkeitsnah. SUMMARY The idea of prohibiting double taxation can be traced back two centuries to an appeal filed in 1862 by the then National Council Member Dür. For the first time, the belief prevailed that double taxation represented an unlawful intrusion into the tax sovereignty of one canton by another. People were of the opinion that in order to avoid such intrusions, the division of competences between the cantons should fall under the ambit of federal law. This defining thought, which in contradiction of the principle of the division of power was finally given concrete form by the Federal Supreme Court, went on to have an impact on our state's federal political order and set limits of a fiscal nature. The double taxation prohibition also extends to inheritance and gift taxes, which fall under the practically uncontested domain of the cantons. This dates back many years and for this reason there are, barring a few exceptions, as many laws as there are cantons, which vary greatly, partly on historical grounds. Despite the draft Inheritance and Gift Taxes Act that was drawn up in 1983 by the Conference of Cantonal Finance Directors with the actual aim of bringing about some harmonisation on the issue, there has been no appreciable alignment of the cantons' legal regimes to date. It is to be assumed that with time fiscal harmonisation will be indirectly achieved based on the practice of the Federal Supreme Court and on the framework of the Tax Harmonisation Act. There is an increasing tendency for the guidelines laid down in the Tax Harmonisation Act to be observed at horizontal level and the cantonal inheritance and gift laws brought into line with federal law. Even concepts such as inheritance, gift and estate – independent under double taxation law – are increasingly assuming aspects of harmonisation law. The fairly simple legal description under federal law according to which double taxation occurs "if the same object of taxation of one and the same taxpayer is subject to the same taxation during the same tax period by two or more cantons" has over the years in the judgements handed down by the Federal Supreme Court been transformed from an objective, constructive definition to a generally casuistic term, i.e. the canton authorised to levy taxes is exclusively designated for each type of tax. Potential double taxation has already been prohibited, as during the course of its many years' practice, the Federal Supreme Court has drawn up a seamless collection of allocation guidelines and, taking into account the territorial principle, clearly limited cantonal tax sovereignty. Tax domiciles have also been definitively designated, with two tax domiciles permitted in the case of inheritances and gifts: the canton of residence and the canton in which the property is located. An additional tax domicile as applies to a permanent establishment in an international sense does not exist and would not be desirable anyway. The division of assets between the cantons and the accompanying progression benefit are overcome by the principle of exemption with progression, the latter of which has the aim of taking into consideration the entire economic circumstances of the taxpayer despite the legally required division of assets. As a result, taxation is in accordance with economic capacity and thus corresponds to the principle of fair taxation enshrined in the constitution. This system complies the most with the concept of double taxation prohibition in thesi. Levying taxes in the same way as a system such as the standard international tax credit process is difficult to realise in our federally structured political order, and also goes against the principle of the prohibition of potential double taxation. The Federal Supreme Court associates the term double taxation prohibition with the concept of non-discrimination. This term, which is of major relevance today, unites the most salient features of double taxation prohibition and, with the growing elaboration of this basic idea, prevails against the classic, more formal and restricted current concept of what constitutes double taxation. There is a growing tendency towards scrutinising double taxation cases for non- discrimination with the aim of arriving at objectively correct and fair results. Non-discrimination has thus been given an increasingly new focus as an area- specific development of the prohibition of arbitrary conduct. It is considered to be a cornerstone of double taxation law and, coupled with the principle of taxation in accordance with economic capacity, can prevent multiple taxation. Although many issues remain unresolved, the non-discrimination and economic capacity principles have taken centre stage as the guiding principles of a fiscal policy based on fairness of taxation. The indicators of economic capacity are consequently the ones that are taken most into account. Age-old injustices such as tax allocation losses are slowly being pushed into the background. The sovereignty of the cantons must end when faced by the principles laid down in the constitution. The development of the tax domicile issue has been shaped by a gradual replacement of the place of residence concept under civil law after the Federal Supreme Court weighted external facts differently when determining the place of residence under civil law. For the fiscal implications of domicile, only the actual relations to the actual place of residence are relevant. A fictitious place of residence within the meaning of Art. 24 (1) ZGB is no longer taken into consideration. On the basis of these actual circumstances, the Federal Supreme Court came up with an independent concept of the main tax domicile. In the field of inheritance law it is now possible for the last place of residence for tax purposes to differ from that under civil law. Although, here too, the normal practice is to use the place of residence concept under civil law, exceptions are entirely feasible. The last place of residence of the testator is thus deemed to be the place that was actually his or her centre of vital interests. In the field of gift tax law, the place of residence issue requires an examination of the circumstances at the time at which the transfer of rights or ownership was completed. It is possible that during the time between promising to make the gift and actually bestowing it, the person doing the bestowing could change his or her place of residence or move to another place in competition. The place to which he or she has the strongest links is what counts. The Federal Supreme Court uses pure blanket clauses as a basis for its allocation decisions, thereby enabling a seamless allocation of income and asset components i.e. allocation of inheritances and gifts to the cantons authorised to levy taxes on them. The qualification of an inheritance and gift as an asset inflow must be based on the assessment of the circumstances in question. This "open" method gives the Federal Supreme Court the opportunity to investigate any as yet unresolved issues and to allocate objects of taxation to a certain category of allocation guidelines. In contrast, the Federal Supreme Court also leaves open the possibility, insofar as there are objective and logical reasons for doing so, of modifying the allocation guidelines and of redefining tax competences. As various cases involving the allocation issue have demonstrated, not all issues have yet been analysed by the Federal Supreme Court. Certain problems that inevitably result from the differences between the provisions of substantive cantonal law and Federal Supreme Court practice with regard to the description of a connecting factor under fiscal law and of the object of taxation have not yet been the object of double taxation litigation and therefore remain unresolved. By analogy with the guiding principles of the Federal Supreme Court, an attempt has been made, however, to rigorously scrutinise the various legal questions from a civil-law perspective and to rule in favour of the canton that is objectively correct. Whether this view will also be adopted by the Federal Supreme Court in future remains to be seen. At the Federal Supreme Court level questions in connection with personal withdrawals and concealed dividends that lead to multiple taxation of the same taxable income on an inter-cantonal basis remain open and thus unresolved from the point of view of double taxation. Whether the Federal Supreme Court will propose any regulations in the form of measures to remove double taxation remains to be seen. Any response to these questions can only be provoked at best. Valuation issues in the estate and gift process are, in accordance with a new Federal Supreme Court decision, no longer only a matter for the cantons. Even if the Federal Supreme Court has so far adopted a stance that is on the "liberal" side, it has ruled in an unpublished decision dating back to 2003 on estate issues (this should apply by analogy to gifts as well) that a standard valuation is to be carried out for goods both within and outside of the cantons. Furthermore, in the case of movable assets the valuation is to be based on that of the canton in which the taxpayer has his or her place of residence. Given the objective laid down in the constitution of deducting all debts between the cantons in question, this somewhat more restrictive practice is to be preferred and represents an adequate solution to pursuing the objective laid down in the constitution and the principle of net taxation in order to remove any discrepancies that have resulted from the adoption of different valuation methods. In this way cantonal tax sovereignty on valuation issues is not undermined. In summary, the practice of the Federal Supreme Court with regard to double taxation law can be deemed an excellent way of providing a simple and uncomplicated formal response to many questions relating to double taxation problems. This practice has proven its worth. Although the constitution in Art. 127 (3) BV assigns the federal legislator (and implicitly the Federal Supreme Court as well) competence to issue provisions to combat double taxation, it may be said without reservation that the Federal Supreme Court has carried out this mandate competently and rendered obsolete any implementation by the legislator. Thanks to the fact that the Federal Supreme Court has the double function of being both judge and legislator, this practice is adaptable and realistic.

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Item Type:Dissertation (monographical)
Referees:Reich Markus
Communities & Collections:UZH Dissertations
Dewey Decimal Classification:Unspecified
Uncontrolled Keywords:Veräußerungsgewinn, Steuerrecht, Österreich
Language:German
Place of Publication:Zürich
Date:2013
Deposited On:09 Apr 2019 14:19
Last Modified:15 Apr 2021 15:01
Number of Pages:375
OA Status:Green

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